В соответствии со ст. 330 ГК РФ за нарушение договорных обязательств в договоре может быть предусмотрена уплата должником кредитору неустойки (штрафа, пеней). Неустойкой (штрафом, пеней) признается определенная законом или договором денежная сумма, которую должник обязан уплачивать кредитору в случае неисполнения или ненадлежащего исполнения обязательства (п. 1 ст. 330 ГК РФ). Соглашение о неустойке должно быть заключено в письменной форме. Неустойка представляет собой способ обеспечения обязательств в виде денежной суммы, получаемой контрагентом в случае неисполнения или ненадлежащего исполнения в отношении него обязательств. Штраф или пеня являются разновидностями неустойки и различаются способом формирования: штраф представляет собой фиксированную сумму, пеня — величину, зависящую от временного промежутка, в течение которого нарушаются права стороны по договору. Общей чертой и пени, и штрафа является то, что при уплате соответствующих сумм кредитор обязан доказать только факт нарушения обязательства, но не реальный размер наступивших негативных экономических последствий. Статьей 15 ГК РФ установлено, что лицо, право которого нарушено, может требовать полного возмещения причиненных ему убытков, если законом или договором не предусмотрено возмещение убытков в меньшем размере. Убытки должны быть подтверждены, и это их основное отличие от неустойки. Под убытками понимаются расходы, которые лицо, чье право нарушено, произвело или должно будет произвести для восстановления нарушенного права. К убыткам относятся утрата или повреждение его имущества (реальный ущерб), а также неполученные доходы, которые лицо могло бы получить при обычных условиях гражданского оборота в ситуации, если бы его право не было нарушено (упущенная выгода). Размер любой из перечисленных разновидностей убытков при обращении с требованием об их уплате должен быть подтвержден документально. Как убытки, так и неустойки в любой их форме признаются в целях бухгалтерского учета прочим доходом (п. 7 Положения по бухгалтерскому учету «Доходы организации» ПБУ 9/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 32н (с изм. и доп. от 27.11.2006)) и отражаются на счете 91 «Прочие доходы и расходы». В бухгалтерском учете кредитора (получателя неустоек) штрафные санкции за нарушение договорных отношений, предусмотренные договором, отражаются в составе прочих доходов в отчетном периоде признания задолженности должником (п. п. 7, 10.2, 16 ПБУ 9/99 «Доходы организации»). При этом производится следующая запись: Дебет 76-2 «Расчеты по претензиям», Кредит 91 — отражены штрафные санкции за нарушение договорных условий. В целях налогового учета суммы неустоек отражаются в качестве внереализационного дохода и раскрываются как признанная должником или подлежащая уплате должником на основании решения суда сумма санкций за нарушение договорных обязательств, а также сумма возмещения убытков и ущерба (п. 3 ст. 250 НК РФ). Содержащаяся в ст. 250 НК РФ взаимосвязь между включением указанных сумм в доходы и их признанием должником порождает сложности у организаций, использующих метод начисления. Использование кассового метода, напротив, вопросов не вызывает, так как моментом признания дохода является дата поступления соответствующих денежных средств (п. 2 ст. 273 НК РФ). Дата признания долга при методе начисления регулируется специальной нормой НК РФ. Подпункт 4 п. 4 ст. 271 НК РФ устанавливает, что для дохода в виде санкций по договорам датой его получения признается дата признания должником либо дата вступления в законную силу решения суда. При признании должником штрафных санкций обязанность по начислению внереализационного дохода возникает на дату признания их должником. При этом обстоятельством, свидетельствующим о признании должником обязанности уплачивать сумму штрафа, является как фактическая уплата, так и письменное подтверждение, выражающее готовность заплатить штраф. Для признания долга рассматривается любой документ, исходящий от должника и содержащий хотя бы намерение оплатить неустойку или убытки. Документ этот может иметь вид письма от должника либо быть двусторонним (содержать подпись кредитора). Дата получения кредитором такого документа (подписания двустороннего документа) и есть момент возникновения дохода по суммам неустойки и убытков (Письмо Минфина России от 23.12.2004 N 03-03-01-04/1/189). Если должник долг не признает и кредитор-налогоплательщик вынужден обратиться за судебной защитой своих прав, то доход у последнего возникнет с даты вступления в законную силу решения суда о взыскании сумм неустойки или убытков. В соответствии с п. 1 ст. 180 АПК РФ решения арбитражного суда вступают в законную силу через месяц после их принятия, если не была подана апелляционная жалоба. Таким образом, в соответствии с правилами арбитражного процесса дата «признания долга» откладывается на один месяц с даты вынесения решения, а в ситуации подачи должником апелляционной жалобы — и на больший срок. Безусловным подтверждением вступления решения суда в законную силу является соответствующая отметка на решении или факт выдачи исполнительного листа. Законодатель особо разделил начисление внереализационных доходов и собственно их признание. Порядок признания доходов при методе начисления в целях обложения налогом на прибыль определяет ст. 271 НК РФ. Вопросам начисления внереализационных доходов в виде штрафов, пеней и иных санкций за нарушение хозяйственных договоров посвящена ст. 317 НК РФ. В связи с тем, что в бухгалтерском учете получателя неустойка включается в состав доходов в месяце ее признания должником, а в налоговом учете — в месяце получения неустойки, в его учете возникает налогооблагаемая временная разница и соответствующее ей отложенное налоговое обязательство (Дебет 68, Кредит 77). Организация-должник (плательщик штрафных санкций) для целей налогообложения прибыли также может включить в состав внереализационных расходов в соответствии с пп. 13 п. 1 ст. 265 НК РФ расходы в виде признанных им или подлежащих им уплате на основании решения суда, вступившего в законную силу, штрафов, пеней и (или) иных санкций за нарушение договорных или долговых обязательств. Датой признания расходов в виде штрафа, пеней, неустойки у налогоплательщика, определяющего доходы и расходы методом начисления, является дата признания штрафа организацией либо дата вступления в законную силу решения суда (пп. 8 п. 7 ст. 272 НК РФ). Для признания штрафов, пеней, неустоек в составе внереализационных расходов необходим документ, который подтверждает факт нарушения договорных обязательств должником, т.е. должно выполняться требование ст. 252 НК РФ: расходы должны быть экономически обоснованны и документально подтверждены. Признать должник может не только санкции, установленные договором, но и неустойки, выставленные кредитором в претензионном порядке. Свое согласие необходимо подтвердить документально. То обстоятельство, что уплата штрафов и пеней предусмотрена в договоре, еще ни о чем не говорит, поскольку организация может посчитать, что она полностью выполнила все свои обязательства и не должна платить никаких штрафов. Кроме того, могут возникнуть разногласия по поводу размеров штрафов и т.д. Для того чтобы документально подтвердить свое согласие уплатить штрафы и пени, следует направить контрагенту письмо, в котором будут указаны размер санкций и срок их уплаты. После этого организации, которые рассчитывают налог на прибыль методом начисления, могут включить сумму санкций во внереализационные расходы. Пример 1. Организация-покупатель заключила договор поставки на сумму 500 000 руб. со сроком поставки 1 сентября 2007 г. Условиями договора также предусмотрено, что при несоблюдении срока поставки, установленного данным договором, поставщик должен уплатить пени в размере 0,05% от стоимости товара за каждый день просрочки. Для целей налогообложения учет доходов и расходов осуществляется по методу начисления. Поставщик отгрузил товар 20 сентября 2007 г. Покупатель 20 сентября 2007 г. выставил поставщику претензию на сумму 5000 руб. (500 000 руб. x 0,05%) x 20 дней. Поставщик подтвердил свою задолженность по пеням в письменном виде 25 сентября 2007 г. На счетах бухгалтерского учета санкции по договорам следует отражать по мере их признания или присуждения судом (п. 10.2 ПБУ 9/99, п. 14.2 Положения по бухгалтерскому учету «Расходы организации» ПБУ 10/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н (с изм. и доп. от 27.11.2006)). Поэтому 20 сентября 2007 г. в учете поставщика записи сделаны не будут (они будут сделаны только 25 сентября). Покупатель должен в своем налоговом учете начислить и включить в состав внереализационных доходов для целей налогообложения пени за 20 дней просрочки 25 сентября 2007 г. Если за нарушение российскими организациями договорных обязательств штрафные санкции выдвигаются иностранной организацией, то они будут являться доходом, не связанным с предпринимательской деятельностью иностранной организации в Российской Федерации. Согласно пп. 9 п. 1 ст. 309 НК РФ штрафы и пени за нарушение российскими лицами договорных обязательств относятся к доходам иностранной организации от источников в Российской Федерации и подлежат обложению налогом на прибыль, удерживаемым у источника выплаты. Исчисление и удержание налога с доходов, полученных иностранной организацией от источников в Российской Федерации, производятся российской организацией, выплачивающей доход, в порядке, установленном ст. 310 НК РФ. В соответствии с пп. 4 п. 2 ст. 310 НК РФ исчисление и удержание суммы налога с доходов, выплачиваемых иностранным организациям, осуществляется во всех случаях выплаты таких доходов; исключение составляют выплаты доходов, которые в силу положений международных договоров (соглашений) не облагаются налогом в Российской Федерации при условии предъявления иностранной организацией налоговому агенту подтверждения, предусмотренного п. 1 ст. 312 НК РФ. Налог на доходы иностранных организаций с доходов в виде штрафов и пеней исчисляется по ставке, определенной пп. 1 п. 2 ст. 284 НК РФ, — 20%. В связи с разницей курсов валют, установленных Банком России на дату возникновения обязательств по оплате и дату исполнения обязательств, у российской организации возникают отрицательные или положительные курсовые разницы. Для целей исчисления налога на прибыль отрицательная курсовая разница учитывается в составе внереализационных расходов (пп. 5 п. 1 ст. 265 НК РФ). Положительная курсовая разница, возникающая от переоценки обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте, является внереализационным доходом (п. 11 ст. 250 НК РФ). У организаций, определяющих доходы и расходы методом начисления, отрицательная курсовая разница признается на последнее число текущего месяца — по расходам в виде отрицательной курсовой разницы по имуществу и требованиям (обязательствам), стоимость которых выражена в иностранной валюте (пп. 6 п. 7 ст. 272 НК РФ). Положительная курсовая разница признается также на последнее число текущего месяца (пп. 7 п. 4 ст. 271 НК РФ). Пример 2. Российская организация оказывает услуги иностранной компании (маркетинговые исследования), осуществляющей деятельность на территории Франции. Согласно условиям договора, если результаты исследований не соответствуют требованиям заказчика, то российская организация денежные средства за оказанные услуги не возвращает, но должна произвести уплату штрафных санкций в размере 250 евро в течение пяти дней со дня предъявления претензии. В случае неуплаты в срок штрафа начисляются пени за каждый день просрочки в размере 0,3% суммы штрафа. Российской организацией в учетной политике закреплено, что в целях налогообложения прибыли учет доходов и расходов осуществляется методом начисления. Претензия предъявлена иностранной компанией 22 сентября 2007 г. Российская организация оплатила штраф и пени 4 октября 2007 г. Курс евро, установленный Банком России на 22 сентября 2007 г., — 34,4270 руб/евро, на 4 октября 2007 г. — 34,1639 руб/евро (цифры условные). Иностранной компанией предъявлено российской организации подтверждение того, что она имеет постоянное местонахождение во Франции. В учете организации производятся следующие записи. 22 сентября 2007 г.: Дебет 91-2, Кредит 76-2 — 8607 руб. (250 евро x 34,4270 руб.) — отражена сумма штрафных санкций за нарушение договорных обязательств. 4 октября 2007 г.: Дебет 91-2, Кредит 76-2 — 205 руб. (250 евро x 0,3% x 8 дней x 34,1639 руб.) — отражена сумма пени; Дебет 76-2, Кредит 52 — 8746 руб. (6 евро (250 евро x 0,3% x 8 дней); 256 евро (250 евро + 6 евро); 8746 руб. (256 евро x 34,1639 руб.)) — отражена сумма уплаты штрафа и пеней; Дебет 76-2, Кредит 91-1 — 66 руб. — отражена курсовая разница по переоценке задолженности по уплате штрафных санкций. Пример 3. Иностранная организация 14 сентября 2007 г. предъявила претензию российской организации ООО «Экмус» за просрочку оплаты товаров в виде пеней на сумму 1500 евро. Оплата за товар в срок, предусмотренный договором, осуществлена на 10 дней позднее. Соглашение об избежании двойного налогообложения у Российской Федерации с иностранным государством, в котором находится представительство данной иностранной организации, отсутствует. Денежные средства перечислены российской организацией 17 сентября 2007 г. Курс евро, установленный Банком России, на момент предъявления претензии составил 35 руб/евро, на момент оплаты — 35,20 руб/евро (цифры условные). В учете ООО «Экмус» произведены следующие записи. 14 сентября 2007 г.: Дебет 91-2, Кредит 76-2 — 52 500 руб. (1500 евро x 35 руб/евро) — отражены пени согласно выставленной претензии. 17 сентября 2007 г.: Дебет 76-2, Кредит 52 — 42 240 руб. — произведена оплата предъявленных пеней; Дебет 76-2, Кредит 68 — 10 560 руб. (1500 евро x 20% x 35,20 руб/евро) — удержан налог на доходы иностранных организаций; Дебет 91-2, Кредит 76-2 — 300 руб. — отражена курсовая разница по расчетам с иностранной организацией; Дебет 68, Кредит 52 — 10 560 руб. — налог перечислен в бюджет. Суммы санкций по хозяйственным договорам, получаемые покупателями от поставщиков либо заказчиками от исполнителей, НДС не облагаются (Письмо МНС России от 27.04.2004 N 03-1-08/1087/14, Письмо УМНС России по г. Москве от 15.05.2003 N 24-11/26536).
Источник Статья добавлена Клим
31.03.2009 06:49